a cura di Valeria Fiormonti e Bianca Urbani-

con la collaborazione del Prof. Fabio Marchetti e dell’Avv. Gianpaolo Sbaraglia

Il presente articolo si prefigge l’obiettivo di analizzare brevemente l’istituto del reverse charge o inversione contabile che costituisce una deroga all’ordinario regime dell’imposta sul valore aggiunto. Dopo aver fornito una definizione dell’istituto, verranno esaminate le fonti comunitarie e quelle nazionali.

Il reverse charge: una deroga al regime ordinario

L’istituto in esame trova giustificazione nell’intento di reprimere comportamenti fraudolenti da parte dei soggetti passivi IVA. Infatti, derogando al sistema ordinario rivalsa-detrazione, si previene il rischio che il cedente o prestatore possa non versare all’Erario l’importo dell’imposta a lui pagata dal cessionario o committente.
Più precisamente, in base al criterio generale d’imputazione soggettiva dell’IVA, il pagamento dell’imposta è dovuto dai soggetti che realizzano cessioni di beni e prestazioni di servizi nell’esercizio dell’attività d’impresa, di lavoro autonomo e sulle importazioni da chiunque effettuate. In particolare, il cedente o prestatore è tenuto ad emettere la fattura con indicazione dell’IVA, il cui importo gli viene corrisposto dal committente o cessionario, garantendo in questo modo il principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto per i soggetti intermedi della catena produttiva-distributiva. Successivamente il cedente o prestatore dovrà versare l’imposta all’Erario, cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e al netto della detrazione. Al contrario, per le operazioni cui si applica il meccanismo dell’inversione contabile, il cedente o prestatore emette la fattura senza l’indicazione e l’addebito dell’IVA; competerà successivamente al cessionario o committente integrare la fattura, annotarla sia nel registro delle fatture che nel registro degli acquisti e corrispondere l’imposta all’Erario. Ai fini dell’operatività dell’istituto, è necessario che il cessionario o committente sia qualificabile come soggetto passivo Iva.

La normativa UE

L’istituto del reverse charge, come dimostrato, costituisce una deroga alla normale disciplina, sicché, essendo l’IVA un tributo armonizzato, anche il primo deve necessariamente trovare un fondamento a livello europeo. Occorre pertanto volgere lo sguardo alla Direttiva 2006/112/CE che rappresenta il testo di riferimento in materia di IVA. In particolare, ai sensi degli articoli 119, 199-bis, 199-ter e 395, i Paesi membri dell’UE, possono procedere all’introduzione del regime del reverse charge nei propri ordinamenti, secondo quattro diverse procedure, che analizzeremo di seguito.
L’articolo 199, limitatamente ai settori tassativamente elencati al comma 1 riconosce a ciascuno Stato membro la facoltà di adottare il regime d’inversione contabile, tramite un meccanismo estremamente semplificato: gli Stati membri possono adottare il regime del reverse charge senza che sia necessaria un’autorizzazione preventiva, essendo sufficiente una comunicazione al Comitato IVA di cui all’articolo 398 della stessa direttiva
L’articolo 1 della Direttiva n. 2013/43/UE, ha modificato l’articolo 199-bis della direttiva 2006/112/CE, che oggi ammette la possibilità di introdurre il meccanismo dell’inversione contabile in settori ulteriori rispetto a quelli individuati dall’art 199 e tassativamente elencati nel paragrafo 1 dello stesso articolo 199-bis. A tal fine è però prevista una procedura più complessa e si stabilisce espressamente che la misura eventualmente introdotta per tale via ha in ogni caso una durata limitata nel tempo. Più precisamente, gli Stati membri possono, “fino al 31 dicembre 2018 e per un periodo minimo di due anni”, stabilire che il soggetto passivo dell’IVA sia il cessionario o committente, in luogo del cedente o prestatore, purché ne diano previamente comunicazione al Comitato IVA e forniscano dettagliate informazioni, quali ad esempio: l’ambito di applicazione della misura, la descrizione del tipo e delle caratteristiche della frode, l’indicazione delle misure di accompagnamento e delle misure di controllo.
Una terza modalità di adozione del regime d’inversione contabile è poi contemplata dall’articolo 395 della direttiva n. 2006/122/CE. In forza del suddetto articolo, infatti, il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, può autorizzare ogni Stato membro ad introdurre misure speciali di deroga alla presente direttiva, allo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare talune evasioni o elusioni fiscali. Tuttavia è prevista una condizione: tali misure non devono influire, se non in misura trascurabile, sull’importo complessivo delle entrate fiscali dello Stato membro. Pertanto, lo stato che intenda introdurre le misure in questione, dovrà inviare una domanda alla Commissione europea. La recente esperienza, ha dimostrato che la procedura prevista all’articolo 395 della direttiva 2006/112/CE non è in grado di offrire risposte sufficientemente rapide alle richieste di misure urgenti da parte degli Stati membri. In particolar modo, relativamente alle categorie di beni e servizi che non rientrano nell’ambito di applicazione degli articoli 199 e 199 bis, gli Stati membri non avevano in passato, mezzi sufficienti per reagire alla frode improvvisa e massiccia. Per questo motivo, la Direttiva n. 2013/42/UE ha introdotto l’articolo 199-ter della Direttiva 2006/112/CE, il quale disciplina il meccanismo di reazione rapida, il cd. Quick Reaction Mechanism. Il QRM riconosce a tutti gli Stati membri la facoltà di applicare l’inversione contabile per un breve periodo di tempo, non superiore ai nove mesi, per determinate operazioni. A tal fine è previsto che lo Stato membro, invii una notifica alla Commissione e agli altri Stati membri e faccia contestualmente domanda alla Commissione conformemente alla procedura stabilita all’articolo 395. Condizioni essenziali per l’adozione del meccanismo di reazione rapida sono: l’indicazione dell’ambito di applicazione del reverse charge, del tipo e delle caratteristiche della frode e l’esistenza di imperativi motivi di urgenza. Perciò la frode deve qualificarsi come “improvvisa e massiccia” e le sue conseguenze, in termini di perdite finanziarie, “gravi e irreparabili”, per giustificare l’adesione al QRM. Invero, allo scopo di garantire che l’esercizio di tale facoltà sia proporzionato al problema, la Commissione dispone di un mese per valutare la richiesta e formulare obiezioni. Scaduti i 30 giorni, la Commissione può approvare ovvero negare la richiesta.
Diversi Stati membri si sono avvalsi della facoltà di deroga riconosciuto dalla direttiva 2006/112/CE. Tra questi merita particolare attenzione il caso dell’Ungheria, in quanto in quella occasione, la Commissione ha chiarito alcuni fondamentali presupposti per l’utilizzo legittimo della procedura del QRM.
Nel 2013, l’Ungheria ha richiesto, in deroga alle disposizioni contenute nell’articolo 193 della Direttiva n. 2006/112/06, di applicare il meccanismo dell’inversione contabile alle cessioni di zucchero, come misura di contrasto alle numerose frodi perpetrate nel settore agricolo. La Repubblica ungherese ha attivato contemporaneamente la procedura di deroga “ordinaria”, ai sensi dell’articolo 395 della direttiva n, 2006/122/CE e la modalità di deroga “speciale” prevista dall’articolo 199-ter della medesima direttiva. Tuttavia, sulla base delle informazioni acquisite, la Commissione ha negato entrambe le domande perché non soddisfacenti i presupposti richiesti dalle due disposizioni. In primo luogo, la richiesta di adozione rapida del meccanismo dell’inversione contabile ai sensi dell’articolo 199-ter è stata negata dalla Commissione perché la frode fiscale in oggetto non poteva qualificarsi “improvvisa”, ma piuttosto già diffusa da anni in Ungheria. Mentre la domanda ex articolo 395 è stata parimenti respinta perché, secondo il parere della Commissione, il reverse charge non avrebbe condotto ad una semplificazione delle procedure per la riscossione dell’IVA, né tantomeno avrebbe consentito di evitare talune forme di evasione fiscale. Infatti, secondo le valutazioni della Commissione, l’inversione contabile non avrebbe fatto altro che spostare la frode nella catena di approvvigionamento, rendendo di fatto più complesso il controllo di pagamento dell’imposta da parte dell’Amministrazione fiscale. In questo senso la Commissione ha fornito al Consiglio europeo la comunicazione del 22 aprile 2014 con cui ha negato la domanda presentata dall’Ungheria.

Il reverse charge in Italia

In Italia, il reverse charge era un tempo applicabile solo alle operazioni riguardanti le cessioni di oro. Con il tempo, questa modalità di attuazione del tributo è stata estesa anche ad altre tipologie di prestazioni di servizi e cessioni di beni all’interno delle quali il rischio di evasione fiscale è maggiormente avvertito. L’articolo 17, comma 5 fa un elenco delle tipologie di operazioni a cui si applica il reverse charge mentre, a norma del comma 6, tale regime del può essere applicato “alle ulteriori operazioni individuate dal Ministro dell’economia e delle finanze, con propri decreti, in base alla direttiva 2006/69/CE del Consiglio, del 24 luglio 2006, ovvero individuate con decreto emanato ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, nelle ipotesi in cui necessita la preventiva autorizzazione comunitaria prevista dalla direttiva”.

Recentemente, la cd. Legge di Stabilità 2015 ha ampliato l’ambito di operatività dell’inversione contabile. Infatti l’articolo 1, comma 629 , della l. 23 dicembre 2014 n. 190 ,modificando l’articolo 17, comma 6 del dpr n. 633/1972, ha esteso l’istituto del reverse charge a nuovi settori considerati ad alto rischio di evasione: prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici (lett a-ter); ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite all’articolo 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell’articolo 12 della medesima direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni (lett. d-bis); ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica (lett. d-ter); alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 3, lettera a) (lett. d-quater); alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati (codice attività 47.11.1), supermercati (codice attività 47.11.2) e discount alimentari (lett. d-quinquies). Infine come determinato dalla modifica apportata al settimo comma dell’articolo 74 del decreto Iva, rientrano dal 2015 nel regime del reverse charge, anche le cessioni di bancali di legno usati (i cosiddetti pallet). Appare opportuno sottolineare la temporaneità della misura. Infatti l’art 1, comma 631 della l. 190/2014 limita espressamente l’efficacia nel tempo delle modifiche di cui alle lettere d-bis), d-ter), d-quater) e d-quinquies) ad un periodo di quattro anni. Tale previsione risulta conforme a quanto stabilito dall’articolo 199-bis della direttiva n. 112/2006/CE, come modificato dalla direttiva n. 43/2013/UE. Le modifiche di cui sopra sono divenute efficaci il primo gennaio 2015, tuttavia l’art 1, comma 632 detta un regime particolare per la disposizione alla lett d-quinquies, concernente il settore della grande distribuzione (gdo). Infatti, a norma del comma 632, l’acquisto dell’ efficacia della disposizione in oggetto rimane subordinata al rilascio da parte del Consiglio dell’Unione europea, di una misura di deroga ai sensi dell’articolo 395 della direttiva 2006/112/CE Peraltro è previsto che in caso di mancato rilascio della suddetta misura di deroga, al fine di assicurare comunque le maggiori entrate si disponga con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, da adottare entro il 30 giugno 2015, l’aliquota dell’accisa sulla benzina e sulla benzina con piombo, nonché l’aliquota dell’accisa sul gasolio usato come carburante, di cui all’allegato 1del decreto legislativo n. 504 del 1995, non inferiori a 1.716 milioni di euro a decorrere dal 2015; il provvedimento è efficace dalla data di pubblicazione nel sito internet dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli dal 2015. Quest’ultima estensione ex lett. d)-quinquies, benché subordinata all’approvazione dell’Unione europea, ha già fatto sorgere numerose polemiche.

La principale motivazione, è che tale misura comporta una pesante perdita di liquidità per le società che operano in tale settore.

Infatti, in base alla modifica legislativa, la società (cedente) che fornisce un supermercato (cessionario) si trova in una “scomoda” posizione: essa ha pagato l’Iva sui propri acquisti (ad esempio, al fornitore di materie prime), ma non riceve dal supermercato (cessionario) l’Iva sulle vendite, in quanto, per effetto dell’inversione contabile applicata a tale anello della catena produttiva-distributiva, è il supermercato stesso che paga l’IVA all’Erario. Derogato in questo modo il regime ordinario, la legge si limita a riconoscere alla società fornitrice un diritto al rimborso dell’IVA pagata sui propri acquisiti (ex art 30, dpr 633/72). Tale previsione risulta necessaria al fine di preservare il principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto. La conseguenza diretta è che le imprese devono anticipare una somma a titolo di Iva sugli acquisti, a fronte della maturazione di un credito verso l’Erario. Tuttavia, lo strumento del rimborso non appare agli imprenditori italiani un rimedio adeguato, soprattutto in considerazione dei lunghi tempi cui l’amministrazione Finanziaria è solita provvedervi. L’estensione del reverse charge alla gdo, rischia quindi di tradursi in un danno irreparabile per l’impresa italiana. A tale proposito, è sufficiente riportare il punto di vista del noto produttore di dolciumi, Alberto Balocco, il quale ha stimato una riduzione dei flussi di liquidità di 15 milioni di euro solo nella sua azienda, con un impatto complessivo per i fornitori della gdo di circa 1 miliardo di euro. Questa conseguenza appare particolarmente preoccupante in un contesto imprenditoriale italiano messo a dura prova dal protrarsi della crisi finanziaria. Peraltro, la novità legislativa non parrebbe, a giudizio di molti, supportata da un oggettivo rischio di elevata evasione in questo settore, tale da giustificare una deroga all’ordinario regime IVA. Di tale parere è tra gli altri, Alberto Bertone, presidente ed amministratore delegato di Acqua Sant’Anna-Fonti di Vinadio, il quale ritiene che la modifica legislativa, formalmente destinata a combattere l’evasione, sia in realtà una mossa del governo per “fare cassa”.

Tale sospetto, secondo alcuni, sarebbe confermato dalla curiosa previsione di cui all’art 1 comma 632, in virtù della quale in caso di mancata approvazione da parte dell’Unione europea della estensione del meccanismo del reverse charge alla gdo, seguirà un incremento delle accise sul carburante.Facendosi portavoce di tali posizioni, il 10 marzo 2015 Confindustria ha presentato ufficialmente alla Commissione Europea una denuncia contro l’estensione del reverse charge per il versamento dell’IVA relativa alle forniture nei confronti dei supermercati, ipermercati e discount alimentari (lett d)-quinquies).Bisogna attendere l’esito della procedura ex articolo 395 della direttiva 2006/112/CE per scoprire il destino di tale disposizione.

 

Bibliografia
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