A cura di Francesco Capogrossi in collaborazione con il Prof. Avv. Vincenzo De Sensi –
DAL PROVVEDIMENTO “AD HOC” PER LA S.S. LAZIO ALL’ART. 182-ter DELLA LEGGE FALLIMENTARE
La transazione fiscale, sin dalla sua nascita, ha suscitato l’interesse di molti addetti ai lavori: dottrina e giurisprudenza infatti si sono interrogate sulla innovatività dell’istituto, contrapposta al principio immanente di indisponibilità del credito tributario .
Tale interesse è inoltre dovuto alla difficile applicabilità dell’istituto, causata sia dalla formulazione non troppo chiara sia dal continuo avvicendarsi di cambiamenti in merito da parte del legislatore e, in ultima analisi, ma non meno importante, perché si colloca in un difficile equilibrio tra le procedure concorsuali e il diritto tributario¹.
Se parte della dottrina e la giurisprudenza di merito riconosco l’istituto come pienamente azionabile e operativo, ipotesi che è suffragata dalle istruzioni e dalle norme attuative degli Enti interessati² , dall’altra diversi studiosi ritengono che l’istituto sia ancora in via di definizione e in attesa di ulteriori specificazioni³.
Possiamo considerare tali punti di vista divergenti come i due lati della medesima medaglia, i quali sono determinati dalle considerazioni interpretative dell’istituto in sé, ma d’altra parte sembra invece comune la valutazione tutto sommato positiva che si fa dell’istituto, considerando la sua utilità, visto che sempre più spesso nelle procedure concorsuali il debito verso il fisco costituisce una parte significativa.
È lapalissiano che l’applicazione della transazione fiscale sia utile ad entrambe le parti, infatti il contribuente può cessare definitivamente i rapporti con il Fisco e con gli enti previdenziali, mentre lo Stato può recuperare agevolmente denaro a beneficio della collettività e in più salvaguardare e garantire l’esistenza dell’attività economica e, quindi, posti di lavoro. Tutto ciò assume un’importanza inestimabile in un periodo di crisi congiunturale in cui la ristrutturazione delle imprese e la salvaguardia di posizioni occupazionali devono essere le priorità in senso assoluto di chi governa il paese.
Guardando alla sua origine, l’istituto della transazione fiscale, di cui oggi all’art.182-ter della Legge Fallimentare, nasce come soluzione di rateizzazione del debito della Società Sportiva Lazio S.p.A., che usufruì del vecchio istituto della transazione esattoriale a seguito dell’accordo che la stessa trovò con l’Agenzia delle Entrate per assolvere al pagamento dei propri debiti tributari.
L’accordo rientrò nel c.d. “Lodo Lazio” ossia il D. L. 138/2002 convertito con modifica con L.178/2002 e successivamente abrogato dal D.Lgs. 5/2006.
A suo tempo il lodo provocò non poche polemiche, dato che il provvedimento di favore fu emanato “ad hoc” dando luogo ad un trattamento differenziato rispetto a chi, invece, avrebbe voluto che della transazione fiscale ne potessero beneficiare tutte quelle imprese che si fossero trovate in una situazione debitoria analoga a quella del sodalizio sportivo romano, infatti l’Associazione Italiana Contribuenti propose che l’istituto fosse esteso a tutte quelle imprese morose col fisco, in maniera tale da farle godere di una riduzione delle imposte e di una lunga rateizzazione.
La Circolare Ministeriale n.40/E del 2008 chiarì che la transazione era ammessa per quei tributi iscritti a ruolo per coloro che si mostrassero insolventi nel corso di una procedura di esecuzione coattiva o fossero assoggettati a procedure concorsuali.
L’art.2 del D.L.138/2002 prevedeva che il condono dei tributi potesse concretarsi tramite il beneficio di una riduzione del carico fiscale del 30% e la rateizzazione con tasso del 2,5% in 23 anni anziché in 5, tutto ciò in deroga all’art.3 comma 3-bis del decreto stesso. Per aderirvi era sufficiente che fosse iniziata la procedura esecutiva e che l’imprenditore versasse in stato di insolvenza ex art.5 della Legge Fallimentare.
In quella sede la ratio venne individuata nel bisogno di potenziare l’attività di riscossione attraverso il perseguimento dell’interesse pubblico, la cui rappresentazione era la maggiore proficuità di una transazione rispetto all’esecuzione forzata. La suddetta C.M. n.40/E del 2008 specificò che il principio di economicità dell’azione amministrativa si elevava “ad elemento qualificante dell’istituto ed al tempo stesso elemento importante di valutazione per la sua applicazione”.
Da un’attenta analisi della norma dell’art.3 comma 3-bis del decreto si comprendeva come in sostanza la possibile transazione era rimessa ad una autonoma determinazione dell’ Agenzia delle Entrate, sentita l’apposita Commissione consultiva, senza un’effettiva possibilità del debitore di incidere sul procedimento.
La transazione fiscale non era sistematicamente inquadrata nel tra le procedure fallimentari, infatti il vecchio istituto fu utilizzato solo nella fattispecie relativa alla S.S. Lazio4 , principalmente a causa dell’approccio riduttivo e pavido da parte del Fisco, bloccato dal dogma dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria e timoroso – di fronte alla possibilità di accordi negoziabili con imprese – di subire, in caso di (successivo) fallimento del contribuente, la revocatoria delle somme incassate nel “periodo sospetto”5 per effetto della transazione, nonostante fosse operativa una norma speciale (art. 89, d.p.r. 602/1973) che indubbiamente tendeva a evitare tutti i rischi di questa natura.
L’atteggiamento diffidente dell’Amministrazione Finanziaria è stato anche esplicitato nella già citata circolare 8/E/2005, in cui è stato mostrato un atteggiamento di poco favore e di disagio verso gli accordi transattivi con le imprese che versavano in una situazione di crisi6. I tratti critici e le problematiche della vecchia transazione devono essere rintracciate nella difficoltà del legislatore di coordinare la disciplina fallimentare e la normativa fiscale.
Infatti, è proprio la fisiologica contrapposizione tra interesse erariale e concorsuale (tutela del gettito vs. tutela della massa) a sottolineare come la mancanza di una coordinazione, tra la legge tributaria e la legge fallimentare, abbia costituito la maggiore motivazione dello scarso successo degli accordi sia per la ristrutturazione sia per il consolidamento delle situazioni debitorie da parte degli imprenditori in crisi. Di tale mancanza di coordinamento furono responsabili, da un lato, una normazione fiscale, e ancor di più una prassi ministeriale, poco attente all’interesse della massa ed ai principi anch’essi speciali del fallimento, e dall’altro, una per nulla flessibile disciplina della revocatoria fallimentare e del riparto dell’attivo concorsuale che demotivava qualsiasi pubblico creditore disponibile a “negoziare” il credito che vantava verso la procedura concorsuale in compenso di “certezza e celerità di incasso”.
Con l’abrogazione ex art.151 D.Lgs.5/2006 l’istituto della vecchia “transazione dei tributi iscritti a ruolo” ha lasciato il passo alla nuova “transazione fiscale” che è oggi disciplinata dall’art.182-ter della Legge Fallimentare.
La formulazione odierna consiste in una procedura transattiva tra contribuente e Fisco esperibile sia in sede di concordato preventivo (può esser parte del piano di risanamento ex art.160 della L.F. e della domanda di ammissione al concordato) sia in sede di trattative precedenti alla stipulazione degli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art.182-bis della Legge Fallimentare. Il contribuente, in pratica, è ammesso a pagare in misura ridotta e/o dilazionata sia il credito tributario chirografario che quello privilegiato. La ratio risulta essere quella di privilegiare la composizione concordata della crisi e la valorizzazione di accordi negoziali, scongiurando possibilmente la crisi irreversibile dell’impresa commerciale. L’introduzione nel concordato preventivo assicura il controllo da parte degli organi giudiziali in una procedura che vede la partecipazione dei creditori. Per questo motivo la normativa precedente della L.178/2002 attribuiva l’iniziativa alla Agenzia delle Entrate mentre l’art.182-ter prevede che la proposta può venire dal debitore, sia col piano di concordato che nelle trattative precedenti gli accordi di ristrutturazione ex 182-bis.
Come già detto, ma è importante ribadirlo, l’istituto costituisce una deroga al principio generale di indisponibilità del credito tributario, per cui non è possibile giungere ad una soddisfazione parziale dello stesso se non nella ipotesi esclusiva del 182-ter della Legge Fallimentare. La norma tende infatti a “istituzionalizzare” la disponibilità della obbligazione tributaria, introducendosi in un contesto contrattuale in cui l’ufficio valuta la capacità economica del contribuente debitore: ne consegue che devono assolutamente coesistere i requisiti sia soggettivi che oggettivi previsti dal legislatore. Nello specifico i soggetti devono avere la qualificazione di imprenditori commerciali soggetti a fallimento e concordato preventivo e comprovare i presupposti dell’art.1 L.F. per l’esclusione dalle procedure di fallimento e concordato preventivo; dal punto di vista oggettivo è possibile effettuare la transazione fiscale per i tributi amministrati dalle Agenzie Fiscali ed i loro accessori e, per effetto della L.2/2009 dei contributi amministrati dagli enti che gestiscono forme di previdenza e assistenza obbligatoria con i loro accessori, ne restano esclusi i tributi locali e quelli costituenti risorse della UE. Riguardo l’IVA il D.L. 185/2008 ha previsto che la proposta di transazione può concernere in via esclusiva la dilazione del pagamento, ma non anche la rinuncia parziale, non è ammessa alcuna falcidia se non nel caso degli accessori costituiti da interessi e sanzioni, per cui il debitore può proporre sia il pagamento dilazionato che parziale.
Tralasciando gli aspetti procedurali dell’iter completo in senso stretto, riguardo il perfezionamento dell’accordo e la chiusura della procedura, è necessario notare come sia rimessa alle parti una ampia libertà di decidere di volta in volta la mera dilazione del pagamento o addirittura una riduzione dell’indebitamento: gli uffici devono ponderare se accettare l’istanza riguardo a tempo e quantum o proporre a loro volta delle modifiche che possono riguardare anche la prestazione di opportune garanzie.
Qualora di perfezionasse la transazione nell’ambito del concordato preventivo, ex 182-ter L.F. è stabilito che la chiusura della procedura determina la cessazione della materia del contendere nelle liti riguardanti i tributi transigibili. Riguardo invece il perfezionamento in sede di accordi di ristrutturazione il Legislatore non si esprime sulla conclusione della procedura: la soluzione favorita7 è l’interpretazione in modo estensivo dell’art.182-ter L.F., attribuendone l’effetto ai soli rapporti debitori, comparenti in cartelle di pagamento o avvisi impugnati dal contribuente ex art. 19 D. Lgs. 546/1992, che lo stesso intende comprendere nell’accordo.
Effettuata una breve analisi dei profili tecnici, possiamo asserire che l’istituto è volto a incentivare il rapporto dialogico tra contribuente e Fisco, comportando una rinuncia da parte dell’Amministrazione Finanziaria alla riscossione coattiva dell’importo intero iscritto a ruolo, nonostante sia veicolata attraverso lo strumento del concordato preventivo: infatti la riforma permette all’imprenditore di accedere al concordato anche in presenza di un indebitamento ingente verso l’Erario. Inoltre è da notare che l’istituto consente all’Amministrazione di ottimizzare la riscossione dal punto di vista sia economico che processuale, mentre al debitore è permesso di dilazionare o abbattere parte dei propri adempimenti fiscali.
Prima di passare alle conclusioni, è doveroso valutare anche l’ipotesi in cui il perfezionamento dell’accordo non si verifichi per effetto del diniego della Direzione Regionale delle Entrate, che in primis è legittimata ad indicare all’ufficio modifiche e integrazioni alla proposta di accordo, secondariamente può chiedere chiarimenti, e, in ultima istanza, emette un parere vincolante sulla trattativa effettuando una compensazione tra interessi pubblici e privati. Sul diniego si contrappongono due orientamenti, il primo propende per la competenza della giurisdizione amministrativa, riguardante il sindacato sull’esercizio del potere di transigere, il secondo, d’altra parte, è favorevole alla competenza della giurisdizione tributaria, assimilando tale diniego al “diniego di autotutela” e alle domande di definizione agevolativa dei rapporti tributari: orientamento che sembra essere in linea con i limiti stabiliti sia in senso orizzontale (dall’art.2 D.Lgs. 546/92 “[…] tributi di ogni genere e specie comunque denominati […]”) sia in senso verticale, dove la competenza delle Commissioni termina con l’inizio dell’esecuzione forzata.
In conclusione si può certamente affermare che l’istituto mostra degli effetti positivi e confortanti, ha il merito infatti di iniziare un contraddittorio costruttivo tra Fisco e contribuente assicurando la coesistenza di interessi pubblici (entrata erariale) e privati (evitare il fallimento e la crisi dell’occupazione) in un momento storico in cui la recessione sembra non avere battute d’arresto.
1DEL FEDERICO, LORENZO – La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, Rivista di diritto tributario, anno 2008, fascicolo 3, pag. 215; LA MALFA, ANTONINO – Rapporti tra la transazione fiscale e il concordato preventivo, Corriere tributario, anno 2009, volume 32, fascicolo 9, pag. 706.
2PAPALEO, P. P.; POLLIO, M. – Debiti tributari e contributivi nelle imprese in crisi: la ‘nuova’ transazione fiscale e previdenziale in Amministrazione & finanza, anno 2010, volume 25, fascicolo 4, pag. 25.
3PIAZZA, PAOLO – La transazione fiscale e la sua efficacia ai fini dell’omologa del concordato preventivo in Corriere giuridico, anno 2011, volume 28, fascicolo 6, pag. 868.
4La transazione esattoriale è servita per la sistemazione del debito tributario della S.S. Lazio S.p.A. che è riuscita ad ottenere la lunga dilazione del debito e la rinuncia dell’Erario agli interessi e alle sanzioni, ed è stata per tale ragione, tacciata di essere una norma “ad hoc”, riferita al solo settore calcistico (Cfr. Interrogazione e risposta parlamentare n. 5 – 04130 del 15 marzo 2005 in Banca dati – Fisconline).
5In argomento Cfr. L. Mandrioli, La transazione dei tributi iscritti a ruolo nel fallimento e nell’esecuzione individuale, in Fall., 2003
6BASILAVECCHIA, M. La transazione dei ruoli, 2005, l’A.F.: – impartiva istruzioni operative pensate come disincentivanti e non funzionali alla riuscita dell’istituto; – limitava fortemente l’ambito applicativo dell’istituto (senza lite o almeno il sentore, non era possibile ricorrervi); – introduceva senza alcun fondamento normativo un forte deterrente al perfezionamento dell’accordo tutti debiti iscritti a ruolo per i quali non fosse possibile accedere alla transazione, e, cosa più penalizzante, – precludeva l’utilizzo dell’istituto quando il debitore/contribuente rivestiva la qualifica di imprenditore commerciale assoggettabile a procedure concorsuali, a meno che l’accordo transattivo non fosse inserito in un più generale piano di ristrutturazione dei debiti aziendali, certificato da un revisore contabile o da una società di revisione e con il coinvolgimento di tutti i creditori, soprattutto quelli di grado pari o superiore che dovevano esprimere il loro consenso. Tale ultima preclusione traeva origine dalla valutazione (confortata dal parere del Consiglio di Stato) secondo cui la chiusura dell’accordo transattivo con un contribuente – imprenditore commerciale dava origine “ad un atto dispositivo che deve ritenersi soggetto alle regole generali dettate in tema di revocatoria nell’ipotesi di successivo fallimento del contribuente, pur riguardando il pagamento di imposte scadute (in relazione alle quali l’art. 89 del D.P.R. n. 602 del 1973 dispone l’esenzione dell’azione revocatoria prevista dall’art. 67 del R.D. n. 267 del 1942)”.
7FICARI, V., Riflessioni su transazione fiscale e ristrutturazione dei debiti tributari, in Rassegna tributaria, n.68/2009.
