A cura del dott. Valerio Forestieri –
Con la collaborazione della Prof.ssa Livia Salvini
La nozione di stabile organizzazione – intendendosi, con questo termine, la connessione territoriale minima che deve sussistere affinché i profitti d’impresa possano venire tassati nello Stato ove sono generati – ha subito recenti modifiche sia sul piano dell’ordinamento interno sia a livello internazionale. In particolare, la disposizione nazionale – vale a dire, l’articolo 162 del TUIR – è stata modificata con la Legge di Bilancio 2018 (Legge 205/2017). La definizione delle Convenzioni tributarie, invece, per gli Stati che hanno sottoscritto il Multilateral Instrument dell’OCSE, si conforma all’attuale articolo 5 dell’OECD Model Tax Convention on Income and Capital; lo Strumento Multilaterale, infatti, interviene in modo automatico sui trattati fiscali preesistenti, alterandone le prescrizioni e trasponendo nel dettato convenzionale i principi antielusivi elaborati in sede BEPS.
A questo proposito, non può farsi a meno di rilevare che, a seguito delle anzidette modifiche, la principale discrepanza tra norma interna ed enunciato OCSE sembra risiedere nella disposizione sulla cosiddetta “stabile organizzazione virtuale”. Invero, la novella del 2017 ha introdotto nell’articolo del Testo Unico, al 2° comma, la lettera f-bis) che testualmente dispone: “l’espressione «stabile organizzazione» comprende […] una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costituita in modo tale da non far risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso”. Arricchendo di una nuova fattispecie la positive list – cioè, la lista di attività che si considerano, in ogni caso, integrare la taxable presence di un’impresa straniera – la nuova previsione dell’articolo 162 del TUIR sembrerebbe aver introdotto, sul piano dell’ordinamento interno, un inedito criterio di connessione che prescinde dall’insediamento fisico o materiale del soggetto non residente. In altre parole, con l’intervento normativo della L. 205/2017, il Legislatore italiano parrebbe aver inaugurato un concetto di permanent establishment radicalmente innovativo, in base al quale la tassazione dei profitti d’impresa nel Source State potrebbe avvenire finanche quando un collegamento tangibile col territorio del Paese ospitante faccia totale difetto, come accade nel caso delle imprese digitali. A giudizio di alcuni autori1, infatti, mediante la nuova lettera f-bis) dell’articolo 162, il Parlamento avrebbe inteso recepire le conclusioni del BEPS Report Action 1 – Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, nel quale si auspica il superamento della nozione tradizionale di permanent establishment, fondata sul radicamento territoriale dell’impresa straniera, in favore di un nesso di collegamento a-territoriale, che si incardina sulla consistenza della “presenza economica” del soggetto non residente in seno al contesto sociale e produttivo del Paese-fonte. In ossequio a questa impostazione, dunque, si dovrebbe addivenire alla conclusione che l’esistenza della stabile organizzazione, in base al nuovo articolo 162 del TUIR, possa prescindere tanto dalla presenza di una sede fissa d’affari quanto dalla localizzazione, in Italia, di un agente dipendente. Di conseguenza, è stato sostenuto2 che, purché vi sia una ingerenza duratura e rilevante nel tessuto economico nazionale, il Testo Unico ammetterebbe che i profitti delle imprese straniere possano essere assoggettati a tassazione da parte del Fisco financo in assenza d’una installazione fisica sul territorio. Questa tesi interpretativa, in particolare, fa leva sull’assonanza terminologica tra il dettato della lettera f-bis) dell’articolo 162 – ove il Legislatore italiano si riferisce ad una “significativa e continuativa presenza economica” – e l’espressione significant economic presence utilizzata nei documenti OCSE ed eurounitari concernenti la tassazione dei profitti d’impresa delle multinazionali digitali. Invero, il concetto di “presenza economica significativa” – anche nella variante di “significant digital presence” – ricorre non soltanto nel Final Report dell’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo, ma è stato richiamato, più di recente, nella Proposta di Direttiva COM (2018)3 dell’Unione Europea, nonché nella Raccomandazione C (2018) 1650 della Commissione UE4, entrambe relative all’introduzione di un innovativo taxable nexus in grado di attrarre nel potere impositivo del Source State i ricavi generati, nel suo territorio, dalle corporations OTT. In effetti, l’esigenza di impedire che i business profit incassati dalle multinazionali della new economy vadano esenti da qualsiasi prelievo alla fonte, ha portato le istituzioni internazionali ad interrogarsi sull’opportunità di modificare gli indici della presenza fiscalmente rilevante di un’impresa entro i confini di uno Stato. Si è suggerito, perciò, di affiancare all’idea di insediamento materiale, quella di ingerenza economica significativa in vista dell’accertamento sull’esistenza del permanent establishment.
Sebbene l’approfondito studio delle proposte formulate al fine di adeguare la nozione di stabile organizzazione all’economia digitale non rientri tra gli obiettivi di questo contributo, è tuttavia necessario osservare che proprio l’eco di tale dibattito sembra aver viziato l’esegesi dell’articolo 162 del TUIR. In altre parole, la preoccupazione di impedire la detassazione dei business profit delle imprese digitali, unitamente all’ambiguità lessicale della norma, ha indotto la dottrina a ravvisare nella promulgazione della Legge di Bilancio 2018 l’introduzione di una regola sulla stabile organizzazione virtuale, quando, al contrario, un esame della disposizione normativa scevro da preconcetti non autorizza una siffatta conclusione interpretativa. Un simile orientamento ermeneutico, infatti, trascura che una significativa e continuativa presenza economica in Italia dell’impresa estera non è affatto bastevole, di per sé, ad integrare la stabile organizzazione, ma, all’opposto, la lettera f-bis) dell’articolo 162 richiede, affinché sia configurabile il permanent establishment, che tale presenza sia orchestrata “in modo tale da non far risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso”. Ragionando a contrario, quindi, la consistenza fisica nel territorio deve sussistere, ma, al contempo, essere stata celata dall’impresa straniera mediante espedienti fraudolenti, che mirino a rappresentare una fattispecie diversa dalla realtà fattuale. Per dirla altrimenti, la disposizione sulla cosiddetta stabile organizzazione virtuale si applica alle situazioni in cui il contribuente abbia cercato di occultare la presenza di un proprio insediamento stabile in Italia, adoperandosi per restituire un’immagine distorta delle circostanze sostanziali. Perciò, piuttosto che ambire ad estendere il novero dei criteri di collegamento la cui ricorrenza dà origine alla stabile organizzazione, l’ampliamento della positive list risulta finalizzato ad impedire l’elusione del P.E. status a mezzo di strutture artificiose e tecniche analoghe. Se ne ricava che, come è stato puntualmente riscontrato in dottrina5, la corretta interpretazione della previsione deve essere fatta “in chiave antielusiva”6, giacché lo scopo ultimo della novella del 2017 è stato quello di “combattere le ipotesi di comportamenti posti in essere al fine di dissimulare”. Invero, accogliendo questa ipotesi ricostruttiva, l’inserimento della lettera f-bis) nel disposto dell’articolo 162, anziché apparire come una soluzione eccentrica del Legislatore nazionale – il quale, dopo aver pedissequamente recepito le previsioni del MLI in tema di permanent establishment, avrebbe deciso, in maniera improvvida ed unilaterale, di varare una disposizione che non aveva eguali, al momento dell’adozione, nel panorama internazionale ed europeo – si dimostra in perfetta consonanza con lo spirito che ha animato i contestuali emendamenti alla regola del Testo Unico. Pertanto, al pari dell’anti-fragmentation rule e della modifica alla nozione di agente dipendente, l’aggiunta della lettera f-bis) sembrerebbe rispondere ad un preminente scopo anti-abuso. A sostegno di questa impostazione ermeneutica, come ha rilevato Assonime nella circolare 15/2018, si pronuncia anche il Dossier n. 560/2 del Servizio Studi del Senato, nel quale si afferma che la nuova lettera f-bis) dell’articolo 162 ha “la finalità dichiarata di impedire, ad opera dei contribuenti, manipolazioni che impediscano la qualificazione di “stabile organizzazione”. Inoltre, il documento citato sostiene la compatibilità con i Trattati internazionali siglati dall’Italia soltanto di quelle disposizioni interne “che, pur differenziandosi dalle loro prescrizioni, siano volte a contrastare fenomeni di frode o di abuso di diritto”7. Di conseguenza, non potrebbe reputarsi conforme alle previsioni delle Convenzioni tributarie una regola che, lungi dal nutrire un mero intento antielusivo, anela a sovvertire radicalmente il fattore di collegamento fondamentale sul quale si base la tassazione dei profitti d’impresa. Per di più, come ha puntualizzato la stessa Assonime, la previsione in commento sarebbe comunque inidonea ad introdurre una nuova fattispecie di stabile organizzazione in ragione dell’“assoluta mancanza di chiarimenti normativi in merito ai fatti-indice al ricorrere dei quali potrebbe ipotizzarsi la sussistenza di una significativa e continuativa presenza economica”8.
Alla luce di queste osservazioni, deve ritenersi improprio l’appellativo di norma sulla stabile organizzazione virtuale coniato in riferimento alla prescrizione dell’articolo 162, 2° comma, lettera f-bis). La disposizione, infatti, non introduce un concetto innovativo di permanent establishment, diverso ed ulteriore rispetto a quello di sede fissa d’affari statuito al 1° comma. Al contrario, la presenza di un’installazione fisica continua a costituire l’elemento essenziale sul quale si impernia l’accertamento dell’esistenza, in Italia, della taxable presence di un’impresa straniera. Detto altrimenti, l’articolo 162 non inaugura un criterio di connessione prima ignoto all’ordinamento tributario italiano. Poiché la sussistenza della stabile organizzazione dipende, anche a seguito della Legge di Bilancio 2018, dall’insediamento materiale del soggetto non residente, l’articolo 162 non può rappresentare un valido fondamento giuridico in forza del quale rivendicare la potestà impositiva del Fisco rispetto ai profitti delle multinazionali digitali. La consistenza fisica sul territorio, quantunque celata, è condizione imprescindibile per l’esercizio del potere impositivo e, perciò, i proventi della digital companies – carenti, per definizione, di un’installazione materiale nello Stato di produzione del reddito – si sottraggono ancora, stando all’articolo 162 del TUIR, al giusto prelievo tributario in Italia9. In effetti, qualora l’intento del Legislatore fosse stato quello di introdurre una nuova tipologia di stabile organizzazione, la collocazione della previsione tra le esemplificazioni della positive list non avrebbe alcun senso: l’elencazione del 2° comma dell’articolo 162, infatti, si riferisce a fattispecie di permanent establishment materiale, per le quali il radicamento territoriale è condizione indispensabile. Neppure l’abrogazione del 5° comma della pregressa versione dell’articolo 162, ove era stabilito che “non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari”, può considerarsi un indizio dirimente: il Legislatore, infatti, mediante questa modifica, potrebbe aver voluto accrescere l’importanza che il possesso di computers e impianti informatici riveste ai fini della verifica sull’esistenza della stabile organizzazione, senza tuttavia prescindere, sic et simpliciter, dal criterio della physical presence.
A conclusione di queste brevi riflessioni, sembra dunque possibile asserire che la lettera f-bis) del nuovo articolo 162, anziché rappresentare il principale discrimine tra regola interna e disposizione OCSE, si configura alla stregua di un ennesimo punto di contatto. In altre parole, con la novella normativa del 2017, il Parlamento sembra aver inteso adeguare la prescrizione domestica agli orientamenti emersi nel contesto internazionale e, in particolare, alle regole antielusive consacrate nel Multilateral Instrument. Invero, allorché si accolga l’interpretazione proposta nel testo, l’articolo 162, 2° comma, lett. f-bis), appare una mera estrinsecazione del principio fondamentale che ha ispirato non solo la revisione delle regole sul permanent establishment, ma, più in generale, la stessa redazione dello Strumento Multilaterale: vale a dire, il postulato della prevalenza della sostanza sulla forma. Qualora si accetti, infatti, che il riferimento alla significativa e continuativa presenza economica è conseguenza di un’infelice scelta terminologica del Legislatore, apparirà evidente che si potrebbe pervenire all’applicazione di una regola analoga, nel tenore, all’attuale previsione della lettera f-bis) in grazia della prescrizione anti-abuso generale della Convenzione Multilaterale, cioè del cosiddetto Principal Purpose Test10: nella condotta dell’impresa estera che occulti la propria presenza economica nel Source State è infatti ravvisabile, senz’ombra di dubbio, quello scopo elusivo finalizzato all’acquisizione di un vantaggio fiscale indebito richiesto dalla norme sul treaty abuse. In altri termini, con l’intervento sulla positive list, la Legge di Bilancio 2018 si sarebbe limitata a ribadire che qualora un’impresa straniera abbia organizzato la propria presenza economica entro i confini italiani in modo tale da dissimulare il proprio insediamento fisico, allora l’Amministrazione finanziaria potrà comunque riconoscere l’esistenza della stabile organizzazione e negare, di conseguenza, l’esenzione dal prelievo impositivo cui la società non residente avrebbe altrimenti diritto.
Ad avviso di chi scrive, perciò, la corretta interpretazione delle innovazioni normative alla nozione di stabile organizzazione deve essere effettuata alla luce del Multilateral Instrument. Con la L. 205/2017, infatti, il Legislatore ha inteso trasporre pedissequamente nel sistema giuridico nazionale le soluzioni della Convenzione Multilaterale a riguardo dell’artificial avoidance of P.E. status. Tuttavia, dal momento che la disciplina antielusiva del MLI è completata dalla general anti-abuse rule convenzionale – la quale opera alla stregua di precetto universale, applicabile alla generalità delle fattispecie elusive, ivi incluse quelle concernenti il permanent establishment – il Legislatore domestico, nel recepire il disposto dello Strumento, ha ritenuto necessario ribadire che, in nessun caso11 (e, dunque, neppure con riferimento a situazioni atipiche, non espressamente disciplinate), le regole sulla stabile organizzazione possono essere interpretate in modo tale da pervenire ad un risparmio d’imposta incompatibile con la voluntas legis. Scopo dell’articolo 162 è, infatti, quello attrarre nella potestà impositiva dell’Italia i profitti generati da parte di un’impresa straniera che abbia, nello Stato, una presenza economica non insignificante o transitoria, concretatasi in un’installazione fisica sul territorio; tentare di mascherare questo stanziamento materiale, ovvero cercare di far apparire marginale – ad esempio, attraverso la frammentazione dell’attività svolta – o temporaneo – per esempio, a mezzo dello splitting-up contrattuale – questo insediamento, non consente al taxpayer di sottrarsi al potere impositivo del Source State. Proprio l’accoglimento all’interno dell’ordinamento domestico di questo postulato fondamentale, consacrato nel panorama internazionale dal Multilateral Instrument, sembra aver costituito il fil rouge della novella del 2017. Ne consegue che soltanto il confronto con la Convenzione Multilaterale può consentire un’effettiva comprensione della portata delle modifiche all’articolo 162 TUIR. Obiettivo del Legislatore della riforma – e verrebbe da aggiungere, unico obiettivo – è stato infatti quello di dare piena cogenza giuridica alle regole antielusive del MLI anche nel diritto interno.
